IPL-Magazin 34 | Januar 2016 | Autor: Dr. Matthias Pfeffer

Transparenz in der Administration mit Hilfe der Prozessorientierte Kalkulation

Dr. Matthias PfefferHand aufs Herz: Wer von Ihnen kennt seine Kosten der Produkte wirklich? Wie viel kostet bei Ihnen eine Ein- und Auslagerung, eine Retourenabwicklung oder die Neueinführung einer Variante? Wenn Sie diese Fragen nicht auf Anhieb beantworten können, könnte Sie der folgende Beitrag interessieren.

Die Zuschlagskalkulation war für die Massenproduktion und in Zeiten mit geringer Varianz hervorragend geeignet. Große Stückzahlen mit überschaubaren administrativen Aufwendungen. Diese Zeiten haben sich allerdings in vielen Betrieben mittlerweile geändert. Oftmals fallen weniger als 10% der anfallenden Kosten auf die reinen Fertigungsprozesse, ein Großteil geht für Planung, Entwicklung, Steuerung usw. drauf.

Hier sollen Ihnen die Vorteile einer prozessorientierten Kalkulation für die Ermittlung der Variantenkosten als Ergänzung zu Ihrer klassischen Zuschlagsrechnung aufgezeigt werden. Durch die Variantenkostenrechnung (VKR) bekommen Sie mehr Transparenz in Ihre Produktkalkulation und wissen auch, welche Tätigkeiten Sie in den produktionsnahen, administrativen Bereich unnötig Geld kosten.

Um Variantenkosten ermitteln zu können, hilft es, sich die Prozesskostenrechnung bzw. die prozessorientierte Kalkulation etwas genauer anzusehen. Die Prozesskostenrechnung stellt eine Ergänzung der herkömmlichen Kalkulationsverfahren  dar, mit der eine verbesserte Planung und kalkulatorische Verrechnung der Gemeinkosten der indirekten Leistungsbereiche erzielt werden soll. Kosten aus indirekten Bereichen sind zum Beispiel Kosten für die Entwicklung, Konstruktion, Planung und Steuerung, Instandhaltung sowie die Qualitätssicherung.

Die hier anfallenden Gemeinkosten sollen verursachungsgerecht auf kostenstellenübergreifende Prozesse verrechnet werden, bevor sie dem Kostenobjekt (Produkt, Kostenstelle, Kunde usw.) zugeordnet werden. Die direkt dem Produkt zuordenbaren Einzelkosten, z.B. Materialeinzelkosten bleiben von der Prozesskostenrechnung unberührt, wie in Abbildung 1 dargestellt.  

Abb. 1: Verrechnung der Gemeinkosten auf die entsprechenden Produktvarianten

Mit der Variantenkostenrechnung soll eine effiziente Planung, Verrechnung und Kontrolle der Gemeinkosten erzielt werden, die typischerweise mit einem Schlüssel (Gemeinkostenzuschlag) auf alle Produkte bzw. Produktfamilien gleich verteilt werden. Tatsächlich verursachen Exoten, Sondervarianten oder neue Produkte wesentlich mehr Aufwand, als bestehende oder sogenannte Rennerartikel.

Durch Bestimmung der Kostenverursacher und die Unterteilung in Haupt- und Teilprozesse wird die Transparenz der Gemeinkosten erhöht. Die Zuordnung der Gemeinkosten über direkte Bezugsgrößen (z.B. Anzahl der Beschäftigten) ermöglicht eine analytische Kostenplanung und Kontrolle der Kapazitätsauslastung in den indirekten Bereichen. Dadurch werden Einsparpotentiale in diesen Bereichen aufgedeckt.

Die wesentlichen Aufgaben und Nutzen der Variantenkostenrechnung sind:

  • Kostenverrechnung und Kalkulationen nach Prozessen oder Tätigkeiten, die aus Leistungen der Kostenstellen resultieren: Die VKR vermeidet pauschale Kostenumlagen und Zuschlagssätze. Deswegen werden die erfassten Kosten proportional nach der Inanspruchnahme von Kapazitäten und der Nutzung der Ressourcen verteilt. Hierbei findet keine Trennung der Kosten in variable und fixe Bestandteile statt. Basis hierfür kann der Betriebsabrechnungsbogen dienen (hierin sind alle Kosten enthalten, die eine Kostenstelle in einem definierten Zeitraum verursacht hat).
  • Bündelung der Gesamtkosten umfassender Geschäftsprozesse (z.B. Auftragsabwicklung) zu Hauptprozessen: Die Bündelung einzelner Geschäftsprozesse (Tätigkeiten und Teilprozesse) zu einem kostenstellenübergreifenden Arbeitsablauf (Hauptprozessen) dient einer besseren Übersicht und Kontrolle der Kostenverteilung. Mit herkömmlichen Kostenrechnungssystemen ist eine derartige Bündelung nicht möglich. Je nach definierten Prozessen können Sie im Anschluss kalkulieren, was Sie z.B. die Neueinführung eines Produktes, eine Retoure oder der gesamte Auftragsabwicklungsprozess über mehrere Abteilung kostet.    
  • Kontrolle der Kostenstellenauslastung und Optimierung von administrativen Prozessen: Auf Grund der permanenten Erfassung der Kosten und Mengen einzelner Aktivitäten, kann ein besserer Überblick über den Einsatz von Ressourcen erreicht werden. Dadurch wird Einsparpotential aufgedeckt, das eine Eliminierung nicht notwendiger administrativer Prozesse und Verbesserung dieser Prozesse ermöglicht. 


Abb. 2: Die typische Verteilung der Kosten zeigt, dass ein großer Anteil in den administrativen Bereichen entsteht.  IPL


Wann sollten Sie über eine Variantenkostenrechnung nachdenken?

Grundsätzlich ist die Variantenkostenrechnung für jedes unternehmen Geeignet, welches in gewissen Umfang eine steigende Anzahl von Produktionsvarianten hat. Insbesondere dann, wenn die sogenannten Kosten für den „Wasserkopf“  (=Gemeinkosten) steigen. Falls Sie zu den Unternehmen gehören, deren Umsatz steigt, die Fertigungsprozesse relativ gut optimiert haben und gleichzeitig Ihr der Gewinn sinkt, spätestens dann sollten Sie Ihre Gemeinkostenverteilung neu überdenken!

Interessant kann eine verursachungsgerechte Kostenverteilung auch dann werden, wenn Sie über Outsourcing von bestimmten Artikel nachdenken. Oftmals werden hier die internen herstell- bzw.Selbstkosten mit dem angeboten Preis verglichen. Dabei ‚verlieren’ sehr oft die einzigen Güter, die das Unternehmen noch in bestimmten Stückzahlen herstellt. Werden nun diese vermeintlichen „Massengüter“ extern vergeben, so entsteht oftmals ein Teufelskreis, aus dem die Produktion nur schwer wieder herauskommt.

Durch Outsourcing von Rennerprodukten geben Sie als Unternehmen die Produkte aus dem Haus, die einen wesentlichen Beitrag dazu leisten, die Gemeinkosten der Produktion und produktionsnahen Bereiche auszugleichen. Fehlen diese Teile, so fehlt auch die Querfinanzierung, da diese Artikel oftmals die Exoten und Varianten in kleinen Stückzahlen mit finanzieren. Artikel in hohen Stückzahlen werden somit oftmals zu teuer berechnet und damit unter Umständen auch zu teurer eingekauft werden, wenn die Herstellkosten (oder Selbstkosten) auf Zuschlagsbasis mit einem externen Preis verglichen werden. Die Folge: Der Gewinn sinkt weiter.

Die Variantenkostenrechnung ist nur in Unternehmensbereichen, in denen repetitive, standardisierbare Tätigkeiten mit geringen Entscheidungsspielräumen durchgeführt werden, praktikabel. Denn in der Variantenkostenrechnung muss eine sinnvolle Operationalisierung von Prozessen und Bezugsgrößen durchgeführt werden, die nur dann sinnvoll ist, wenn die Tätigkeiten einen geringen Differenzierungsgrad aufweisen. Die meisten produktionsnahen Bereiche fallen hier drunter!

Die Hauptschritte zur Einführung einer Variantenkostenrechnung im Betrieb

Die Variantenkostenrechnung wird nach vordefinierten Schritten durchgeführt. Zunächst werden Prozesse definiert, die mit der Erstellung, Planung und Steuerung von Varianten in der Produktion zu tun haben. Anschließend werden die Tätigkeiten / Teilprozesse der betroffenen Kostellenstellen erfasst, sowie Kostentreiber und Prozessmengen ermittelt.

Auf Basis der ermittelten Mengen werden die Kosten je Teilprozess berechnet und durch die Prozessmengen dividiert. Der so erhaltene Prozesskostensatz wird im Anschluss in den jeweiligen Gesamtprozess addiert, sofern dieser bei der Variante vorkommt. Als Beispiel sei hier die Ein- und Auslagerung von Artikeln ins Lager genannt. Diese werden dann nur auf die Artikel berechnet, die auch tatsächlich den Teilprozess ein- bzw. auslagern in Anspruch nehmen getragen. Für Artikel, die nicht im Lager verweilen, fallen diese Kosten nicht an. Es gibt somit keinen pauschalen Verrechnungssatz für alle Artikel, sondern jedes Produkt ‚zahlt’ nur für die Teilprozesse, die es auch explizit benötigt. Anschließend werden die zugehörigen direkten Kosten (Material- und Fertigungskosten) wie gehabt addiert.[1]
 

([1] Auf die Detaillierung von leistungsmengen induzierte (Kostentreiber bzw. Bezugsgröße ermittelbar) und leistungsmengen neutrale (kein Kostentreiber bzw. Bezugsgröße ermittelbar) Kosten soll in diesem Zusammenhang nicht weiter eingegangen werden.)


Praxisbeispiel: Ermittlung der Variantenkosten im Lager
Erklärt am Beispiel eines Teilprozesses „Lager“

Die Methode soll anhand eines einfachen Beispiels erklärt werden. Zwei Produktfamilien werden mittels der Zuschlagskalkulation und an einem ausgewählten Beispiel mit der Variantenkostenrechnung verglichen. Als ‚Rennerartikel’ sollen hier – im Gegensatz zu ‚Exoten’, Artikelgruppen verstanden werden, die in einer entsprechenden Stückzahl produziert werden. 

Schritt 1: Leistungs- und Prozessanalyse:

Welche Prozesse / Teilprozesse sind relevant für Ihre Varianten? Bei der Leistungs- und Prozessanalyse wird untersucht, welche Teilprozesse und Tätigkeiten für Ihre Varianten durchgeführt werden. In dem Prozess Lager werden beispielsweise die Teilprozesse „Lieferungen annehmen“, „Teile einlagern“ und „Teile auslagern“ durchgeführt. Der Abteilungsleiter führt den Teilprozess „Abteilung leiten“ aus.     Wenn die durchzuführenden Tätigkeiten und Teilprozesse strukturiert sind, wird die für die Durchführung benötigte Zeit ermittelt. Diese Zeit wird meistens in Mannjahren gemessen, d.h. in der Anzahl der zuständigen Mitarbeiter.

Schritt 2: Ermittlung der Bezugsgrößen und Prozessmengen:

Wie oft wird der Teilprozess (die Tätigkeit) durchgeführt? Die Kosten für die Teilprozesse „Lieferungen annehmen“, „Teile einlagern“ und „Teile auslagern“ hängen von der Anzahl der Lieferungen, Lieferpositionen bzw. Ausgabepositionen ab.

Schritt 3: Zuordnung von Kosten und Ermittlung der Prozesskostensätze
Jedem Teilprozess sind die von ihm verursachten Kosten zuzuordnen. Die gesamten Materialgemeinkosten des Hauptprozesses belaufen sich im Beispiel auf 600.000 € und werden proportional auf die Mannjahre der Teilprozesse verteilt. Tabelle 1 stellt die berechneten Bezugsgrößen, Prozessmengen und Prozesskostensätze dar.

Abb. 3 - Tab. 1: Ermittlung der Prozesskostensätze

Eine erste Sicht der Prozesskosten zeigt, dass im Teilprozess ‚Lieferung annehmen’ durchaus zukünftiges Potenzial liegen könnte. 

Schritt 4: Zusammenfassung zu Hauptprozessen und Ermittlung der Variantenkosten
Im vierten Schritt werden die Prozesskostensätze auf die Kostenobjekte verrechnet. In diesem Beispiel sollen die Prozesskostensätze im Rahmen einer Kostenträgerrechnung auf ein Produkt verrechnet werden. Dabei kann ein Vergleich der Prozesskosten zwischen mehreren Produkten erstellt werden, wie in Tabelle 2 dargestellt. Für eine verursachungsgerechte Kostenverteilung muss angegeben werden, welche Prozessmengen jedes Produkt in  Anspruch nimmt. Durch Multiplikation des Prozesskostensatzes mit den  Prozessmengen werden die Prozesskosten für jeden Teilprozess und für jedes Produkt errechnet.

Abb. 4 - Tab. 2: Vergleich der Prozesskosten zweier Produktfamilien (A: Rennerartikel; B: Exoten

In der herkömmlichen Kostenträgerrechnung werden Gemeinkosten im Rahmen von geschätzten prozentualen Zuschlagssätzen ermittelt. Die Prozesskostenrechnung berechnet die Gemeinkosten mit verursachungsgerechten Prozesskostensätzen. Im Beispiel betragen die Materialgemeinkosten für Produkt A 671,73 € und Produkt B 538,70 €.

Diese Gesamtprozesskosten für die Artikelfamilie A (Renner) und B (Exoten) werden nun durch die jeweilige Gesamtanzahl der hergestellten Artikel dividiert (Artikelfamilie A = 200 Stück; Artikelfamilie B = 10 Stück)

Damit betragen die Prozesskosten je Stück bei A lediglich 3,36 € und bei  B 53,87. 

Herkömmliche Kostenträgerrechnung mit Zuschlagskalkulation:

Abb. 5 - Tab. 3: Kostenträgerrechnung mit Zuschlagskalkulation


Kostenträgerrechnung nach Prozesskostensätzen:

Abb. 6 - Tab. 4: Kostenträgerrechnung mit Variantenkosten
Das Beispiel zeigt typische Abweichungen, Rennerartikel werden in der Zuschlagskalkulation zu teuer und Varianten in kleinen Stückzahlen zu teuer berechnet. Abhängig von der Wahl der Kostenrechnungsmethode werden unterschiedliche Materialgemeinkosten und Selbstkosten berechnet.

Mit der Variantenkostenrechnung erfolgt die Berechnung der Materialgemeinkosten auf Basis der tatsächlich beanspruchten Ressourcen. Dadurch ist die Berechnung der Selbstkosten mit der Variantenkostenrechnung im Vergleich zur Zuschlagskalkulation genauer.

Zusammenfassung
Grundsätzlich eignet sich die Variantenkostenrechnung (VKR) für jedes Unternehmen, dessen (Produktions)Varianten in den letzten Jahren gestiegen sind. Vereinfacht wird der Kalkulationsaufbau, wenn bereits eine Kostenstellenrechnung vorhanden ist. Für die Einführung der VKR ist oftmals ein Projekt notwendig, um Prozesse, Tätigkeiten, Kostentreiber und Verrechnungssätze zu ermitteln mit einem zeitlichen Aufwand zwischen 3 und 6 Monaten. Die VKR kann auch auf Einzelprozesse reduziert werden.
Sie dient als Ergänzung der klassischen Zuschlagskalkulation und hilft Ihnen mehr Transparenz und eine bessere Kostenkotrolle in der Produktion und insbesondere in den administrativen Bereichen zu bekommen.

Im Fokus steht die verursachungsgerechte Verrechnung der tatsächlichen Kosten auf die entsprechenden Produktvarianten bzw. Produktfamilien. Komplexität und Mengeneffekte werden in der Kalkulation mit berücksichtigt. In einem gut eingeführten Kalkulationsschema, ist der anschließende Pflegeaufwand überschaubar, da sich Tätigkeiten und Prozesse innerhalb der Kostenstellen nur bedingt ändern.